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常見問題

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轉(zhuǎn)讓股權(quán),境外合伙人如何繳稅?

發(fā)布者:貨之家  來源:http://m.ledstra.com  發(fā)布日期:2018-08-21  瀏覽:2960次

摘要:近日,注冊(cè)在境內(nèi)的K企業(yè)轉(zhuǎn)讓了其持有的某中外合作經(jīng)營企業(yè)的股權(quán),K企業(yè)兩個(gè)合伙人都是中國香港居民企業(yè),如何納稅的問題引發(fā)了熱議。
 

近日,注冊(cè)在境內(nèi)的K企業(yè)轉(zhuǎn)讓了其持有的某中外合作經(jīng)營企業(yè)的股權(quán),K企業(yè)兩個(gè)合伙人都是中國香港居民企業(yè),如何納稅的問題引發(fā)了熱議。


       如今,境外合伙人在境內(nèi)注冊(cè)合伙制股權(quán)投資基金,合伙企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資的行為日趨頻繁,由此帶來的稅收問題也引發(fā)了業(yè)界的日益關(guān)注。近日,注冊(cè)在境內(nèi)的K企業(yè)轉(zhuǎn)讓了其持有的某中外合作經(jīng)營企業(yè)的股權(quán),K企業(yè)兩個(gè)合伙人都是中國香港居民企業(yè)。在此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓中,K企業(yè)兩個(gè)合伙人究竟應(yīng)該如何納稅,就引發(fā)了熱議。


       爭議


       W股份有限公司是一家中外合作經(jīng)營企業(yè)。2007年7月成立時(shí),股東及持股比例分別為:M集團(tuán)有限公司持股60%、K股權(quán)投資基金合伙企業(yè)(有限合伙)持股35%,自然人C持股5%。2015年12月31日,M公司與K企業(yè)簽訂股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議,K企業(yè)將其持有的W公司35%的股權(quán)(投資成本為7億元)轉(zhuǎn)讓給M公司,轉(zhuǎn)讓價(jià)格為14億元。


       轉(zhuǎn)讓方K企業(yè)(注冊(cè)在境內(nèi))的兩個(gè)合伙人都是中國香港居民企業(yè),持股比例分別為:香港X投資基金公司(有限合伙人)99.9%,香港F投資基金管理公司(普通合伙人)0.1%。


      根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財(cái)稅〔2008〕159號(hào),以下簡稱159號(hào)文件)第二條的規(guī)定,即合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的,繳納個(gè)人所得稅;合伙人是法人和其他組織的,繳納企業(yè)所得稅。因此,此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅義務(wù)人,應(yīng)是K企業(yè)的兩個(gè)香港合伙人。


       存在爭議的是如何納稅——一種觀點(diǎn)認(rèn)為,應(yīng)由兩個(gè)香港合伙人按“生產(chǎn)經(jīng)營所得”以25%的稅率申報(bào)繳納稅款;另一種觀點(diǎn)認(rèn)為,應(yīng)由受讓方M公司按“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”以10%的稅率代扣代繳所得稅。


        分析


        那么,兩種觀點(diǎn)究竟哪個(gè)是正確的呢?


       第一種觀點(diǎn)的主要理由,是香港合伙人依照我國境內(nèi)法律在境內(nèi)設(shè)立合伙企業(yè)K企業(yè),K企業(yè)在境內(nèi)設(shè)有固定營業(yè)場所從事經(jīng)營活動(dòng),應(yīng)根據(jù)《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》(以下簡稱《安排》)的規(guī)定,認(rèn)定其香港合伙人在境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu),合伙人從歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤中取得的所得份額,在中國境內(nèi)負(fù)有納稅義務(wù),其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè)利潤,按25%稅率征收企業(yè)所得稅。即便不能認(rèn)定香港合伙人在境內(nèi)構(gòu)成安排規(guī)定的常設(shè)機(jī)構(gòu),但香港合伙人從境內(nèi)合伙企業(yè)取得的所得屬于財(cái)產(chǎn)收益,根據(jù)《安排》中財(cái)產(chǎn)收益條款相關(guān)規(guī)定,中國保有征稅權(quán)。因《安排》沒有限制征稅方式和稅率,允許依照中國國內(nèi)稅收規(guī)定,對(duì)境外合伙人取得的相關(guān)財(cái)產(chǎn)收益視為非居民企業(yè)機(jī)構(gòu)、場所營業(yè)利潤,按照25%的稅率征收企業(yè)所得稅。


       筆者認(rèn)為,此觀點(diǎn)的主要問題,是將合伙企業(yè)的營業(yè)場所直接穿透為背后的合伙人的營業(yè)場所,理由不夠充分。此案中,X公司并不參與合伙企業(yè)的投資管理和經(jīng)營,既沒有人或代理人入境營業(yè),也沒有固定的營業(yè)場地,只是在境內(nèi)投資了一筆錢。因此,將其認(rèn)定在境內(nèi)有機(jī)構(gòu)場所的前提條件很難成立。


       第二種觀點(diǎn)的主要理由是,《企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定,非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的,或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的,應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十一條規(guī)定,減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。此案中,沒有實(shí)質(zhì)性的證據(jù)表明,K企業(yè)的合伙人在中國境內(nèi)有機(jī)構(gòu)、場所,同時(shí),K企業(yè)取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得分配給合伙人,視同香港合伙人直接取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,屬于合伙人從中國境內(nèi)取得財(cái)產(chǎn)收益,根據(jù)《安排》中財(cái)產(chǎn)收益條款相關(guān)規(guī)定,中國保有征稅權(quán)。因此,中國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。


       筆者認(rèn)為,此觀點(diǎn)的主要問題有兩個(gè)。一是直接將合伙企業(yè)取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得進(jìn)行穿透,在中國現(xiàn)行稅法中找不到依據(jù)。目前,有的國家如美國規(guī)定,所得的項(xiàng)目屬性可以穿透,在合伙企業(yè)層面形成的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,到了合伙人層面仍視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得;二是對(duì)兩個(gè)合伙人都直接認(rèn)定為沒有機(jī)構(gòu)、場所不合理,因?yàn)楹匣锶薋公司直接負(fù)責(zé)合伙企業(yè)的經(jīng)營管理,合伙企業(yè)的機(jī)構(gòu)、場所穿透為普通合伙人的機(jī)構(gòu)、場所有一定道理。


        基于上述分析,筆者傾向于首先穿透所得的性質(zhì),將合伙企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得穿透為非居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。其次,對(duì)合伙人是否在中國境內(nèi)有機(jī)構(gòu)、場所要區(qū)別對(duì)待。


        一般情況下,對(duì)于境外有限合伙人X公司,如果沒有證據(jù)證明有限合伙人在境內(nèi)有機(jī)構(gòu)、場所,應(yīng)計(jì)算出股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,由支付人按10%的稅率代扣代繳所得稅;對(duì)于普通合伙人F公司,由于其參與K企業(yè)的經(jīng)營,K企業(yè)的固定場所穿透為F公司在境內(nèi)的固定場所,應(yīng)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并入經(jīng)營所得,按25%的稅率申報(bào)繳納所得稅。


       建議


       隨著合伙企業(yè)、合伙持股平臺(tái)、有限合伙PE等合伙企業(yè)的迅速發(fā)展,筆者建議,在保持稅收中性原則的基礎(chǔ)上,進(jìn)一步明確相關(guān)稅收規(guī)定。


       一方面,所得的項(xiàng)目屬性是否可以穿透有待明確。159號(hào)文件所稱的穿透,屬于僅針對(duì)身份的穿透,還是也可以穿透所得的性質(zhì),并沒有定論。在實(shí)務(wù)工作中,稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解不一致,造成部分所得征稅上存在差異。


       另一方面,境內(nèi)合伙人的營業(yè)機(jī)構(gòu)能否穿透為背后合伙人的營業(yè)機(jī)構(gòu)有待明確?!秶叶悇?wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2018年第11號(hào))中關(guān)于合伙企業(yè)享受協(xié)定待遇的相關(guān)規(guī)定,沒有涉及背后合伙人的機(jī)構(gòu)、場所的認(rèn)定問題,而合伙制股權(quán)投資基金的普通合伙人和有限合伙人分工明確,普通合伙人承擔(dān)無限責(zé)任并執(zhí)行投資經(jīng)營事務(wù),有限合伙人不參與合伙企業(yè)經(jīng)營,承擔(dān)有限責(zé)任,兩者應(yīng)區(qū)別對(duì)待。


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